摘要：本文以我国上市公司财务舞弊为例，实证分析并阐述了有效的注册会计师审计对策在我国上市公司审计应用中的必要性。

关键词：财务舞弊舞弊原因
一、我国上市公司财务舞弊的界定
“财务舞弊”从上世纪90年代末为我们所熟知，中国《独立审计具体准则第8号》中对舞弊定义为：导致会计报表产生不实反映的故意行为。针对我国国情以及我国上市公司的财务特征，我们把财务报告舞弊定义为：上市公司在上市申报材料、招股说明书以及上市后披露的季报、中报、年报中存在着严重的虚增或虚减资产、虚增利润、隐瞒重大事项、偷税漏税、作虚假描述的行为。
财务舞弊按舞弊主体可以分为：上市公司管理层舞弊和内部其员工层舞弊。
财务按舞弊目的可以分为：恶意舞弊和善意舞弊。
二、我国上市公司财务舞弊的主客观原因
（一）我国上市公司内外部信息不对称
信息不对称是指公开竞争市场中交易的一方比另一方拥有更多的信息。市场的经济环境往往存在着信息不完备，在我国的上市公司股东，债权人和管理者之间的委托代理关系中，股东和管理者双方拥有的信息常常是不对称的，公司管理者往往比起公司股东掌握更多的信息。财务舞弊的关键因素在于管理高层的主观性，主体在于企业高管层的作为，公司高层管理者作为具有理性的单独个体，更倾向于利用自身优势为自己谋福利。
（二）我国上市公司内部缺乏适当的惩罚机制
而按照我国的现行法规，如果上市公司公布的信息虚假从而最终导致投资者受损，处理方案往往是对上市公司及其负责人在道义上的谴责或行政处分或罚款，极少有被处以刑事惩罚的情况。如果公司被查处，罚款罚的是公司的钱，而公司的钱是股东投入的资金。另外，公司舞弊行为一旦暴露，股价下跌将使股东在二级市场利益受损。
（三）我国上市公司内部治理结构失衡
上市公司治理结构就是一种权力分配和制衡关系的制度安排。具体说来就是股东大会、董事会、监事会的权力分配和制约关系。这样直接导致了股东大会、董事会、监事会的内部治理结构相互制衡关系发生扭曲，从而利用公司治理结构缺陷来操纵其信息披露使得高管舞弊层出不穷，为上市公司财务舞弊提供了生长的土壤。
（四）我国上市公司的内部审计缺乏标准化、规范化、程序化，风险预警系统和风险控制系统不健全
尽管在审计体制的改革下，审计信息更为畅通，但审计风险管理机制尚未得到应有的重视。原因在于我国上市公司起步较晚，全面风险管理审计理念不到位，管理者注重业绩而忽视了风险管理。再者内部审计中发现的问题缺乏风险管理的监督和评价机制，而且对自审项目中存在的风险披露不够及时，缺乏内部审计良好的控制环境，再者对内部审计人员的选配也不合理，没有分配足够人手到内部审计审岗位上来，内部审计人员的合法权益也未能得到保障和较好地解决，以致难以保持独立性。
（五）我国外部监管约束机制不健全
我国很大一部分上市公司财务舞弊案中，注册会计师均成为舞弊行为的同谋，从目前的外部审计角度上来看，审计人员的独立性却远未达到审计的职业要求以及市场经济发展的规范要求。我国会计事务所的规模偏小，审计工作所必需的经费、必要的设备等没有真正得到保证，注册会计师的权限在实际工作中受到很大程度上限制，使得注册会计师这一经济警察的角色遭受挑战，直接导致了其在业务和经济上对客户的依赖，从而导致我国注册会计师审计时独立性的缺失，致使其难以独立、客观、公正的发表审计意见，审计范围受限从而导致审计失败，致使上市公司财务舞弊行为成功实施。
三、我国上市公司财务舞弊的手段
根据我国上市公司财务报告的结果，可以将企业财务报表舞弊行为分为三类：
（一）虚假资产负债表舞弊—以粉饰资产负债表为主要目的，直接导致资产负债表存在重大错报
虚假资产负债表舞弊行为主要表现是：虚增资产的同时虚增所有者权益、资产或负债内的各项目之间互相转换、虚减负债同时虚增所有者权益、虚减资产同时虚减负债、虚增资产虚增利润、虚增负债虚增利润等。具体表现为：
1.潜亏挂账。当前上市公司账面资产很多为不良资产，为了挤出水分，《企业会计制度》要求上市公司计提坏账准备和资产减值损失，但很多上市公司减值准备根本未提足，里面原因很复杂，当初改组上市时，基于包装的需要，虚增了一块资产，如：存货、固定资产、无形资产等，可能挂在应收款项上，也可能虚增，一些投资项目根本就是虚的或为不良资产，但也挂在账上。上市以后，因原主业不行，存货、固定资产和无形资产就急剧减值，但上市公司也不计提坏账准备，另外，上市后继续包装，造成多项资产尤其是应收款项虚增。这些账面不良资产带来的潜亏金额往往很大。
2.货币资金项目中存在舞弊，如：公司有尚未入账的负债、公司货币资金存在虚记情况，因无法消化而长期虚挂；公司大股东及其他关联公司长期占用公司资金，年末临时性归还，次年又予占用，导致公司无法使用该等资金，而长期挂账；虚增流动性受限的货币资金。
3.固定资产及存货项目舞弊，被审计单位一般高估资产，少计提折旧，利用减值准备调节利润；虚增固定资产，增加资产总额；调整存货等计价方法，从而虚增、虚减资产和存货跌价。并通过不恰当地会计方法如选择存货的计量方法如：先进先出法、加权平均法等，使帐面资产或产品成本费用虚增、虚减。
4.实收资本项目的舞弊，一些上市公司往往在上市后抽逃注册资本金用于其他地方，或者我国上市公司的设立时公司章程中发起人认购股份的比例不符合公司法的规定。股本设置不符合规定，实收资本与注册资本不一致，存在抽逃嫌疑。
（二）虚假利润表类舞弊以粉饰利润表为主要目的，直接导致利润表存在重大错报，并间接导致资产负债表虚假
虚增利润的主要表现是：虚构营业收入、少计主营业务成本、少计资产减值损失、提前确认收入、虚构营业外收入、虚构投资收益、营业外支出不挂账、推迟确认成本费用等、不恰当地使用会计政策；虚减利润的手段主要包括：虚列费用、少列主营业业务收入、推迟确认收入、营业外收入不入账、多计提资产减值损失、提前确认费用、利用关联方交易转移利润、不恰当地变更会计政策、虚构营业外支出、虚构投资损失等。具体表现为：
1.利用虚拟资产、调整折旧计提方法、转移费用调节利润。所谓虚拟资产，是指已经发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产项目，企业通过不及时确认、少摊销或不摊销已经发生的费用和损失，从而达到减少费用，虚增利润的目的；调整折旧计提方法，延长或缩短折旧年限，虚增、虚减累计折旧，从而调整管理费用等费用类，从而达到调整营业利润的高低。转移费用，上市公司为了虚增利润，有些费用根本就不入账，或由母公司承担。并且将应列入成本或费用的项目挂列递延资产或待摊费用。应该反映在当期报表上的费用；挂在“待摊费用”和“递延资产”借方这几个跨期摊销帐户中，以调节利润。
2.虚构收入。这是最严重的财务造假行为，如白条出库，作销售入账；对开发票，确认收入；虚开发票，确认收入。这些手法非常明显是违法的，但有些手法从形式上看是合法，但实质是非法的，这种情况非常普遍，如上市公司利用子公司按市场价销售给第三方，确认该子公司销售收入，再由另一公司从第三方手中购回，达到了操纵收入的目的。
（三）虚假表外披露舞弊—一般以隐瞒重大事项为目的，一般仅直接导致报表附注存在虚假内容，但不直接影响财务报表的数据
虚假表外披露舞弊的主要表现是：关联交易底稿具备了形式要件，但仍有未充分证明实施审计程序的情况，企业披露信息不够完整，有一定缺陷；对或有事项如未决法律诉讼，仲裁事项，企业担保事项等，企业披露内容不充分或不真实与企业真实情况不符，导致报表附注存在虚假内容；对企业重大合同、承诺事项及其履行情况披露不够充分，故意隐瞒重大事项。
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